Бюджетное учреждение осуществляет приносящую доход деятельность - реализует права на распространение своего телеканала. По нескольким дебиторам имеется задолженность, которая, в соответствии с положениями действующего законодательства, может быть отнесена к нереальной к взысканию (в частности, по некоторым суммам истек срок исковой давности, отдельные дебиторы ликвидированы).
Каков порядок отнесения указанной задолженности к нереальной к взысканию? Как отразить факт списания такой задолженности с балансового учета бюджетного учреждения?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Отнесение дебиторской задолженности к нереальной к взысканию находится в компетенции комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов. Списание описанной в вопросе задолженности с балансового учета бюджетного учреждения производится с использованием счета 401 10 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами".

Обоснование вывода:
Прежде всего отметим, что отнесение дебиторской задолженности к безнадежной (нереальной к взысканию) не входит в компетенцию специалистов бухгалтерской службы учреждения. Соответствующее решение может приниматься комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов (далее - Комиссия) (п. 339 Инструкции по применению единого плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Минфина России от 01.12.2010 N 157н). С 2016 года полномочия соответствующей Комиссии в плане принятия соответствующего решения существенно расширяются. На данный момент на регистрации в Минюсте РФ находится Минфина России от 01.03.2016 N 16н (далее - Приказ N 16н), вносящий соответствующие изменения в N 157н.
В свою очередь, бухгалтерия может располагать достаточным набором документов, в соответствии с которыми та или иная дебиторская задолженность может быть отнесена к нереальной. Поэтому именно бухгалтерия может выносить предложения по отнесению конкретной дебиторской задолженности к нереальной к взысканию на рассмотрение Комиссии.
Комиссия же при принятии соответствующего решения должна руководствоваться, прежде всего, нормами гражданского законодательства. Российской Федерации (далее - ГК РФ) предусматривает следующие основания признания задолженности нереальной к взысканию:
- истечение срока исковой давности ( ГК РФ);
- прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения ( ГК РФ);
- прекращение обязательства на основании акта государственного органа или органа местного самоуправления ( ГК РФ);
- ликвидация юридического лица ( ГК РФ) или смерть гражданина ( ГК РФ).
После того, как Комиссия принимает решение об отнесении дебиторской задолженности к нереальной к взысканию и обосновывает соответствующее решение, руководитель может издать соответствующий приказ (распоряжение) о списании дебиторской задолженности. На основании такого решения бухгалтерия оформляет списание задолженности с балансового учета.
Стоит отметить, что выше описан примерный порядок документального оформления списания нереальной к взысканию дебиторской задолженности. Конкретный порядок должен утверждаться в качестве элемента учетной политики госучреждений ( Минфина России от 18.02.2014 N 02-06-10/6776).
Относительно отражения списания с баланса безнадежной к взысканию дебиторской задолженности в учете бюджетного учреждения следует отметить следующее. Дебиторская задолженность, признанная в установленном порядке нереальной к взысканию, возникшая в рамках доходных операций бюджетного учреждения, списывается в дебет счета 0 401 10 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами" (п. 94 Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной Минфина России от 16.12.2010 N 174н, далее - N 174н).
Ваше учреждение в рамках приносящей доход деятельности оказывает услуги по реализации прав на распространение телеканала. В соответствии с п. 3 раздела V Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных Минфина России от 01.07.2013 N 65н, доходы от оказания платных услуг (работ) отражаются в учете бюджетного учреждения по "Доходы от оказания платных услуг (работ)" КОСГУ и, соответственно, с использованием счета 205 31 "Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услуг" ( Инструкции N 174н).
Учитывая изложенное, списание нереальной к взысканию дебиторской задолженности с балансового учета Вашего учреждения отражается следующей бухгалтерской записью:
Дебет 2 401 10 173 Кредит 2 205 31 660, с одновременным отражением списанной дебиторской задолженности на забалансовом счете 04 "Задолженность неплатежеспособных дебиторов" ( Инструкции N 174н).
В соответствии с Инструкции N 157н учет задолженности на забалансовом счете 04 осуществляется в течение срока возможного возобновления согласно законодательству Российской Федерации процедуры взыскания задолженности, в том числе в случае изменения имущественного положения должников, либо до поступления в указанный срок в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов денежных средств, до исполнения (прекращения) задолженности иным, не противоречащим законодательству Российской Федерации, способом.
Следует отметить, что в случае отсутствия правовых оснований для возобновления процедуры взыскания списанную задолженность учитывать за балансом не нужно (в соответствии с п. 2.2 пока не вступившего в силу N 16н).

К сведению:
В соответствии с Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" объектами бухгалтерского учета являются в том числе активы. То есть списание дебиторской задолженности с баланса учреждения возможно только в том случае, когда она перестает быть активом. Это означает, что до принятия соответствующего решения должны быть реализованы все законные меры и действия, которые могли бы привести к ее возврату (например предложение погасить задолженность в добровольном порядке, обращение в уполномоченные органы (в суд, к судебным приставам и т.д.)). Однако при выполнении таких действий должен быть соблюден принцип существенности затрат на формирование информации о состоянии активов (в соответствии с Инструкции N 157н). То есть если затраты на реализацию конкретной меры по возврату задолженности превышают сумму задолженности (например, сумма госпошлины для обращения в суд превышает сумму задолженности), при этом нет достоверной информации об эффективности данной меры (задолженность по результатам произведенных действий может быть и не возвращена), то нет смысла и осуществлять соответствующие расходы.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- . Списание госучреждением с балансового учета задолженности неплатежеспособных дебиторов;
- . Отражение списания задолженности неплатежеспособных дебиторов в учете госучреждения;
- . Госучреждение. Счет 04 "Задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сульдяйкина Валентина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Миллиард Мария

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Под дебиторской понимают задолженность других организаций, работников и физических лиц данной организации (задолженность покупателей за купленную продукцию, подотчетных лиц за выданные им под отчет денежные суммы и др.). Организации и лица, которые должны данной организации, называются дебиторами.
Кредиторской называют задолженность данной организации другим организациям, работникам и лицам, которые называются кредиторами.
В бухгалтерском балансе дебиторская и кредиторская задолженности отражаются по их видам.
По истечении срока исковой давности дебиторская и кредиторская задолженности подлежат списанию. Общий срок исковой давности установлен в три года (ст. 196 ГК РФ). Для отдельных видов требований законом могут быть установлены специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.
Срок исковой давности начинает исчисляться по окончании срока исполнения обязательств, если он определен, или с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства.
Списанная дебиторская задолженность не считается аннулированной. Она должна отражаться на забалансовом счете 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
Учет расчетов с дебиторами по доходам осуществляют на счете 020500000 "Расчеты с дебиторами по доходам".
На данном счете учитываются расчеты по начисленным органом государственной власти, органом местного самоуправления, органом управления государственным внебюджетным фондом, Центральным банком Российской Федерации, а также бюджетными учреждениями, созданными органами государственной власти, органами местного самоуправления, осуществляющими в соответствии с законодательством Российской Федерации контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, а также начисление, учет, взыскание, принятие решений о возврате излишне уплаченных (взысканных) обязательных платежей в бюджет, пеней и штрафов по ним и иным поступлениям в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации (далее - администраторы поступлений в бюджет), суммам доходов в момент возникновения требований соответствующих администраторов к плательщикам.
Учет расчетов с дебиторами по доходам ведется в соответствии с классификацией операций сектора государственного управления на следующих счетах счета:
020500000 "Расчеты с дебиторами по доходам":
020501000 "Расчеты с дебиторами по налоговым доходам";
020502000 "Расчеты с дебиторами по доходам от собственности";
020503000 "Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг";
020504000 "Расчеты с дебиторами по суммам принудительного изъятия";
020505000 "Расчеты с дебиторами по поступлениям от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации";
020506000 "Расчеты по поступлениям от наднациональных организаций и правительств иностранных государств";
020507000 "Расчеты по поступлениям от международных финансовых организаций";
020508000 "Расчеты с дебиторами по взносам, отчислениям на социальные нужды";
020509000 "Расчеты с дебиторами по доходам от реализации активов";
020510000 "Расчеты с дебиторами по прочим доходам".
Аналитический учет расчетов с дебиторами ведется в журнале операций расчетов с дебиторами по доходам либо в карточке учета средств и расчетов.
Журнал операций расчетов с дебиторами по доходам применяется для учета операций по начислению доходов на основании первичных документов по начислению и поступлению доходов, а также расчетам.
В графе "Наименование показателя" указываются: наименование дебитора; наименование учреждения (организации) - для юридического лица; фамилия, имя, отчество - для физического лица.
Итоговые суммы по дебету и кредиту счетов бюджетного учета в конце месяца записываются в Главную книгу.
Операции по счету 020500000 оформляются следующими бухгалтерскими записями.
Начисление доходов отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 020500000 "Расчеты с дебиторами по доходам" (020501560-020510560) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 040101100 "Доходы учреждения". При начислении сумм возвратов доходов плательщикам дебетуют соответствующие счета аналитического учета счета 040101100 "Доходы учреждения" (040101110, 040101120, 040101140, 040101151-040101153, 040101160, 040101180) и кредитуют соответствующие счета аналитического учета счета 020500000 "Расчеты с дебиторами по доходам" (020501660, 020502660, 020504660-020508660, 020510660).
Перечисление сумм возвратов плательщикам отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 020500000 "Расчеты с дебиторами по доходам" (020501560-020508560, 020510560) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 021002100 "Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступившим в бюджет доходам" (021002110-021002140, 021002151-021002153, 021002160, 021002180).
Возврат излишне полученных доходов в рамках приносящей доход деятельности учитывается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 020500000 "Расчеты с дебиторами по доходам" (020503560, 020509560, 020510560) и кредиту счета 020101610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов".
При начислении сумм заказчикам в соответствии с договорами и расчетными документами за выполненные и сданные им отдельные этапы готовой продукции, работ, услуг дебетуют счет 020503560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг" и кредитуют счет 040104130 "Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг".
Начисление сумм доходов, требующих уточнения, органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов, - администраторами невыясненных поступлений отражается при их поступлении по дебету счета 021002180 "Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступившим в бюджет прочим доходам" и кредиту счета 020510660 "Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам". При выяснении сумм доходов дебетуют счет 020510560 "Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам" и кредитуют счет 021002180 "Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступившим в бюджет прочим доходам".
При начислении сумм доходов по субвенциям, субсидиям и прочим текущим трансфертам на основании уведомления по расчетам между бюджетами (ф. 0504817) дебетуют счет 020505560 "Увеличение дебиторской задолженности по поступлениям от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации" и кредитуют счет 040101151 "Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации".
Поступление сумм начисленных доходов отражается по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 020500000 "Расчеты с дебиторами по доходам" (020501660-020510660) и дебету счетов 020101510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета", 020104510 "Поступления в кассу", соответствующих счетов аналитического учета счета 021002000 "Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов".

05 сентября

При ведении бухгалтерского учета государственными и муниципальными учреждениями у бухгалтеров возникают трудности, связанные со списанием дебиторских и кредиторских задолженностей по сроку исковой давности.

В настоящее время бюджетный финансовый механизм невозможен без системы расчетных отношений, включающей следующую классификацию расчетов:

• расчеты, осуществляемые внутри учреждения, - внутренние расчеты (расчеты между администрацией и персоналом, возникающие в процессе экономической, управленческой, научной, производственной и иной деятельности, с целью осуществления которой создавалось учреждение);
• расчеты, осуществляемые между структурными подразделениями учреждения, - внутрихозяйственные расчеты ;
• расчеты, осуществляемые между учреждением и вышестоящим органом (ведомством, управлением и т. д.), - внутриведомственные расчеты ;
• расчеты, возникающие между учреждением и поставщиками (подрядчиками) за поставки материальных ценностей, оказание услуг, выполнение работ, - межхозяйственные расчеты .

Приведенная классификация расчетов положена в основу построения бухгалтерского учета расчетов в учреждениях.

Дебиторская задолженность - это задолженность других организаций, учреждений, работников и физических лиц данному учреждению (задолженность покупателей за купленную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги, задолженность подотчетных лиц за выданные денежные средства и др.). Организации, учреждения и лица называются дебиторами .

Кредиторская задолженность - это задолженность данного учреждения другим организациям, учреждениям, работникам и физическим лицам (задолженность перед поставщиками и подрядчиками за приобретенные материальные ценности (работы, услуги), задолженность перед работниками по заработной плате, задолженность перед бюджетом по сборам и налогам и др.). В этом случае организации, учреждения и лица называются кредиторами .

В бухгалтерском балансе дебиторская и кредиторская задолженности отражаются по их видам.

По истечении срока исковой давности дебиторская задолженность (счета учета 20521, 20531, 20571, 20574 ) и кредиторская задолженность (счета учета 30221-30226, 30231, 30234, 30291 ), а также депонентская задолженность (счет учета 30402 ) подлежат списанию. Общий срок исковой давности установлен Гражданским кодексом Российской Федерации в три года. Для отдельных видов требований законом могут быть установлены специальные сроки исковой давности - сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.

Срок исковой давности начинает исчисляться по окончании срока исполнения обязательств, если он определен, или с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства.

Дебиторские и кредиторские задолженности со сроком исковой давности (3 года) подлежат списанию с баланса в общеустановленном порядке на основании проведенной инвентаризации, письменного обоснования задолженностей и разрешения руководителя учреждения (вышестоящего органа).

Дебиторская задолженность , нереальная к взысканию по истечении срока исковой давности, списывается в порядке, установленном бюджетным законодательством, в следующем порядке:

Дебет 0 401 10 173 «Чрезвычайные доходы по операциям с активами»

Кредит 0 205 00 660 «Уменьшение дебиторской задолженности».

Списанная с баланса, но не аннулированная с бухгалтерского учета сумма дебиторской задолженности продолжает числиться на забалансовом счете 04 «Задолженность неплатежеспособных дебиторов» с момента признания ее в порядке, установленном законодательством, нереальной к взысканию в течение пяти лет с целью наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

При возобновлении процедуры взыскания задолженности дебиторов или при поступлении средств в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов на дату возобновления взыскания или на дату зачисления на лицевые счета учреждений указанных поступлений осуществляется списание такой задолженности с забалансового учета (- 04).

казенного учреждения полученные суммы списываются с забалансового учета (- 04) и подлежат восстановлению на балансовом учете казенного учреждения в следующем порядке:

Дебет 1 205 00 560 «Увеличение дебиторской задолженности»

Кредит 1 401 10 173 «Чрезвычайные доходы по операциям с активами».

Поступающие суммы дебиторской задолженности прошлых лет на единый счет соответствующего бюджета признаются доходом бюджета (код КОСГУ 130) и подлежат кассовому администрированию на бюджетном учете казенного учреждения в следующем порядке:

Дебет 1 210 02 130 «Расчеты с финансовым органом по поступившим в бюджет доходам от оказания платных услуг»

Кредит 1 205 00 660 «Уменьшение дебиторской задолженности».

В случае погашения просроченной дебиторской задолженности дебитором бюджетного или автономного учреждения полученные суммы списываются с забалансового учета (- 04) и подлежат восстановлению на балансовом учете бюджетного или автономного учреждения в следующем порядке:

Дебет 2 205 00 560 «Увеличение дебиторской задолженности»

Кредит 2 401 10 173 «Чрезвычайные доходы по операциям с активами».

Поступающие суммы дебиторской задолженности прошлых лет на лицевой счет бюджетного или автономного учреждения, открытого в органе казначейства (кредитной организации) признаются собственным доходом учреждения (код КОСГУ 180) и отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

Дебет 2 201 11 510 «Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»,

2 201 21 510 «Поступления денежных средств учреждения на счета в кредитной организации»

Кредит 2 205 00 660 «Уменьшение дебиторской задолженности».

Одновременно данное поступление денежных средств отражается на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения» по коду КОСГУ 180.

Кредиторская и депонентская задолженности по истечении срока исковой давности списываются на доходы учреждения в следующем порядке:

0 304 02 830 «Расчеты по депонентам»

Кредит 0 401 10 173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами».

Для учета сумм непредъявленных кредиторами требований, вытекающих из условий договора (контракта), в том числе суммы кредиторской задолженности, не подтвержденных по результатам инвентаризации, кредитором используется забалансовый счет 20 «Задолженность, невостребованная кредиторами» .

Задолженность учреждения, невостребованная кредитором, принимается к забалансовому учету (счет 20) для наблюдения в течение срока исковой давности в сумме задолженности, списанной с балансового учета.

Списание задолженности учреждения, невостребованной кредиторами, с забалансового учета осуществляется на основании решения комиссии (инвентаризационной комиссии) учреждения, в порядке, установленном: для казенных учреждений - главным распорядителем бюджетных средств, (главным администратором источников финансирования дефицита бюджета); для бюджетных и автономных учреждений - актом учреждения в рамках формирования учетной политики.

В случае регистрации учреждением денежного обязательства по требованию, предъявленному кредитором в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, задолженность учреждения, невостребованная кредитором, подлежит списанию с забалансового учета и отражению на соответствующих аналитических балансовых счетах учета обязательств. При этом производится восстановление кредиторской задолженности на бухгалтерском учете учреждения с целью ее погашения. Данная хозяйственная операция отражается в учете учреждения в следующем порядке:

• восстановление кредиторской задолженности:

Дебет 0 401 10 173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами»

Кредит 0 302 00 730 «Увеличение кредиторской задолженности»;

• погашение кредиторской задолженности с лицевого счета учреждения:

Дебет 0 302 00 830 «Уменьшение кредиторской задолженности»

Кредит 0 201 11 610 «Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»,

0 201 21 610 «Выбытия денежных средств учреждения со счетов в кредитной организации».

Несмотря на то что срок исковой давности по кредиторской задолженности, возможно, уже наступил, это не означает, что учреждение не может выполнить свои обязательства перед контрагентом (кредитором). Гражданский кодекс Российской Федерации допускает исполнение обязанности должником и после истечения срока исковой давности (ст. 206, п. 1 ст. 408 ГК РФ). Для осуществления этой цели достаточно подписать с контрагентом (кредитором) соглашение и в результате появляется возможность в бухгалтерском учете учреждения произвести бухгалтерские записи по восстановлению кредиторской задолженности на основании оформленной Справки ф. 0504833. При этом необходимо учесть наличие источника покрытия восстановленной кредиторской задолженности.

Должностные лица, виновные в пропуске сроков исковой давности, привлекаются к дисциплинарной ответственности.

Инвентаризация расчетов с персоналом, покупателями и подрядчиками, депонентами другими дебиторами и кредиторами заключается в выявлении остатков задолженностей и их обоснованности по соответствующим документам.

В соответствии с п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации (приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49), инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна установить правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

При инвентаризации расчетов с персоналом выявляются не выплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам. При этом проверяются суммы, начисленные учреждением за отработанное и неотработанное время, стимулирующие выплаты в виде доплат и надбавок, компенсационные выплаты.

При инвентаризации расчетов с покупателями (заказчиками) и поставщиками (подрядчиками) для подтверждения обоснованности сумм числящейся дебиторской задолженности необходимы составленные акты сверки с юридическими лицами. По результатам инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности определяется размер задолженностей, подлежащий списанию с балансовых счетов на забалансовый учет (счета 04 и 20). Списание задолженности производится по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя учреждения. При этом необходимо учитывать, что решение о списании задолженности с баланса учреждения должно согласовываться в обязательном порядке с вышестоящим органом (ГРСБ) .

Инструкция по бухгалтерскому учету (Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н) не устанавливает порядок списания дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности (по ГК РФ - 3 года) и других нереальных долгов для взыскания (погашения). Проведение данной процедуры необходимо определить и согласовать с вышестоящим органом (ГРСБ) по следующим направлениям:

• определить критерии отнесения дебиторской задолженности к безнадежной, т. е. нереальной к взысканию, а кредиторской задолженности к невостребованной кредиторами. В части определения безнадежной дебиторской и невостребованной кредиторской задолженности необходимо ориентироваться на нормы Гражданского кодекса Российской Федерации (статьи 196, 416, 417, 418, 419);
• согласовать перечень документов, на основании которых задолженность подлежит списанию (акт инвентаризации задолженностей, письменное обоснование, приказ (распоряжение) вышестоящего органа (руководителя учреждения)).

Сведения о дебиторской и кредиторской задолженности, включая задолженность с истекшим сроком исковой давности, отражают в Инвентаризационной описи расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089). Описи подписывают председатель и все члены инвентаризационной комиссии.

Сведения о дебиторской и кредиторской задолженности, выявленные в процессе инвентаризации расчетов, являются базой формирования Пояснительной записки (ф. 0503769).

В целях принятия правильных управленческих решений, связанных с дебиторской и кредиторской задолженностью учреждения, необходимо проводить анализ движения дебиторской и кредиторской задолженности учреждения.

Анализ дебиторской и кредиторской задолженности учреждения проводится на основе данных баланса учреждения и предполагает оценку их объема, состава, структуры и динамики, а также построение баланса дебиторской и кредиторской задолженности.

Анализ начинается с изучения объема, состава, структуры и динамики дебиторской задолженности. Результаты анализа дебиторской задолженности учреждения оформляются в виде аналитических расчетов в следующей таблице:

Показатель	на начало отчетного года		на конец отчетного периода		изменение		темп роста, %
	сумма, т. р.	уд. вес, %	сумма, т. р.	уд. вес, %	сумма, т. р.	уд. вес, %
1. Дебиторская задолженность, всего (стр. 1.1-1.6), в том числе: 1.1. Расчеты с дебиторами по доходам (стр. 230 баланса). 1.2. Расчеты по выданным авансам (стр. 260 баланса). 1.3. Расчеты с подотчетными лицами (стр. 310 баланса). 1.4. Расчеты по недостачам (стр. 320 баланса). 1.5. Расчеты с прочими дебиторами (стр. 330 баланса)

По итогам аналитических расчетов делаются выводы о влиянии на отклонение общей величины дебиторской задолженности учреждения изменений сумм дебиторской задолженности в целом и отдельных их статей, а также дается оценка изменениям структуры дебиторской задолженности, произошедшим в отчетном году.

Рост величины и удельного веса любой дебиторской задолженности не может оцениваться положительно, так как все большее отвлечение финансовых активов из оборота учреждения, хотя и временное, не способствует повышению эффективности текущей деятельности учреждения и связано с некоторым риском.

В процессе анализа кредиторской задолженности рассматривается ее объем, состав, структура и динамика. Результаты анализа кредиторской задолженности учреждения оформляются в виде аналитических расчетов в следующей таблице:

Показатель	на начало отчетного года		на конец отчетного периода		изменение		темп роста, %
	сумма, т. р.	уд. вес, %	сумма, т. р.	уд. вес, %	сумма, т. р.	уд. вес, %
1. Кредиторская задолженность, всего (стр.1.1-1.4), в том числе: 1.1. Расчеты с пос-тавщиками и подрядчиками (стр. 490 баланса). 1.2. Расчеты по платежам в бюджеты (стр. 510 баланса). 1.3. Прочие расчеты с кредиторами (стр. 530 баланса)

По итогам аналитических расчетов делаются выводы о влиянии на отклонение общей величины кредиторской задолженности учреждения изменений сумм кредиторской задолженности в целом и отдельных их статей, а также дается оценка изменениям структуры кредиторской задолженности, произошедшим в отчетном году.

В процессе анализа особое внимание обращается на изменение суммы и удельного веса краткосрочной кредиторской задолженности (срок погашения до 1 года), так как ее увеличение может рассматриваться как негативное явление, связанное с большим риском раннего погашения.

На завершающем этапе анализа дебиторской и кредиторской задолженности составляется и анализируется баланс данных задолженностей, так как кредиторская задолженность считается источником финансирования дебиторской задолженности.

Баланс дебиторской и кредиторской задолженности оформляется в виде следующей таблицы:

Статьи дебиторской задолженности	На начало года	На конец года	Изменение	Статьи кредиторской задолженности	На начало года	На конец года	Изменение
Перечень статей				Перечень статей
ИТОГО				ИТОГО
Пассивное сальдо				Активное сальдо
БАЛАНС				БАЛАНС

В данной таблице размещаются все имеющиеся статьи дебиторской и кредиторской задолженности учреждения, определяются общие объемы дебиторской и кредиторской задолженности, затем производится их сопоставление и определяется пассивное или активное сальдо дебиторской и кредиторской задолженности.

Пассивное сальдо определяет превышение кредиторской задолженности над дебиторской задолженностью.

Активное сальдо определяет превышение дебиторской задолженности над кредиторской задолженностью.

После определения активного или пассивного сальдо обе части данной таблицы уравниваются путем сложения активного (пассивного) сальдо и итога кредиторской (дебиторской) задолженности. Полученное в результате такого сложения число размещается в строке «Баланс». С противоположной стороны, где отсутствует сальдо, результат из строки «Итого» переносится в строку «Баланс».

При данном анализе следует отметить, что наиболее оптимальной ситуацией считается равенство дебиторской и кредиторской задолженности, так как кредиторская задолженность является источником финансирования дебиторской задолженности. Менее оптимальная ситуация обусловлена наличием пассивного сальдо, которое рассматривается в качестве своеобразного дополнительного источника финансирования, хотя и не вполне надежного. Наименее оптимальная ситуация связана м существованием активного сальдо, которое может быть охарактеризовано как своеобразное дополнительное отвлечение средств их оборота учреждения.

В процессе анализа баланса дебиторской и кредиторской задолженности выявляются причины возникновения активного или пассивного сальдо и определяется влияние на его отклонение изменений по каждой статье дебиторской и кредиторской задолженности.

Дебиторская задолженность бюджетного учреждения по средствам бюджетного финансирования представляет собой такое состояние расчетов, при котором допущено отвлечение ассигнований из бюджета и использование их другими организациями или лицами. Увеличение или уменьшение дебиторской задолженности оказывает большое влияние на финансовое положение учреждения и от контроля за ее движением непосредственно зависит исполнение сметы расходов учреждения.
Дебиторская задолженность учреждения по внебюджетным средствам анализируется отдельно. Анализ дебиторской задолженности проводят по отдельным ее видам, по отдельным контрагентам, а внутри них - по отдельным обязательствам и суммам. Для этого используются данные отчетности: баланса исполнения сметы расходов бюджетного учреждения формы №1 (приложение), отчета формы № 1-м, отчета исполнения сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам (форма №4), данные текущего учета, а в необходимых случаях и первичных документов. Изучение проводится в динамике за год или более длительный период.
В связи с тем что дебиторская задолженность по истечении сроков исковой давности может быть списана, следует определить сумму ее снижения или повышения, добавив к задолженности на конец года суммы, списанные на уменьшение финансирования, и уменьшив полученный результат на сумму задолженности, которая сложилась на начало года. В институте за 2001 г. не было сумм, списанных подобным образом. Состояние задолженности НИИ за 2001 г. характеризуется следующими данными (табл. 11.1).
Таблица 11.1
Анализ структуры и динамики дебиторской задолженности

Аналитическая таблица составляется по данным баланса исполнения сметы расходов формы № 1. По ним можно сказать, что за 2001 г. дебиторская задолженность в институте значительно выросла - на 168,1 %, или 11 144,1 тыс. руб. Рост дебиторской задолженности произошел главным образом за счет расчетов с прочими дебиторами. Их долги увеличились на 10 836,5 тыс. руб. и составили в общей сумме задолженности на конец года 86,7 %, что на 17,7 % больше, чем было по состоянию на начало года.
При дальнейшем изучении задолженности выясняется, что вся сумма дебиторской задолженности по балансу образовалась по внебюджетным средствам института, за исключением задолженности по недостачам на начало года и задолженности по расчетам с прочими дебиторами на сумму 3,205 тыс. руб. Удельный вес задолженности по недостачам составляет 1,2 %. На конец года вся эта сумма была погашена, что свидетельствует о хорошей работе персонала бухгалтерии по взысканию сумм недостач с виновных лиц. В целом по показателям дебиторской задолженности по бюджетным средствам в институте строго соблюдается исполнение сметы расходов и не допускается отвлечение ассигнований из бюджета. Поддержание такого состояния расчетов в последнее время усложнилось в связи с переходом на казначейскую систему расчетов. При данной системе научным и бюджетным организациям необходимо согласование осуществляемых платежей с районным отделением казначейства. Расчеты, осуществляемые за счет бюджетных средств, как правило, производятся в порядке предоплаты.
Причины роста дебиторской задолженности по внебюджетным средствам устанавливаются при детальном рассмотрении каждого ее вида. Поскольку задолженность с прочими дебиторами занимает наибольший удельный вес в общей сумме дебиторской задолженности, начинать изучение необходимо именно с этого вида.
В НИИ расчеты с прочими дебиторами и кредиторами ведутся на счете 178, к которому открыты следующие субсчета:
178.1 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами по бюджету»;
178.2 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами по внебюджетным средствам»;
178.3 «Расчеты с арендаторами по арендной плате»;
178.4 «Расчеты за коммунальные услуги»;
178.5 «Расчеты за телефонные разговоры».
Данные учета о состоянии расчетов учреждения с прочими дебиторами и кредиторами удобно обобщать в аналитической табл. 11.2.
Таблица 11.2
Анализ состава и структуры дебиторской задолженности расчетов с прочими дебиторами и кредиторами

Данные этой таблицы свидетельствуют об очень большом увеличении дебиторской задолженности учреждения. За год она возросла на 337 %. Это увеличение произошло целиком за счет внебюджетных средств. В структуре дебиторской задолженности на начало года доля задолженности по бюджетным средствам составляла всего 0,07 %, оставшиеся же 99,93 % приходились на дебиторскую задолженность по внебюджетным средствам, а к концу года их удельный вес составил уже 100 %. Это объясняется не только строжайшим контролем за использованием бюджетных ассигнований, но и ограниченностью их предоставления.
В течение года за счет средств бюджета было осуществлено только 10 % всех платежей. Наиболее существенной статьей в структуре дебиторской задолженности являются долговые обязательства арендаторов по арендной плате. На начало года они составляют 99,5 %, или 4 549,104 тыс. руб. К концу года произошло некоторое перераспределение структуры долгов в сторону их увеличения по расчетам: за коммунальные услуги на 11,1 %, за телефонные разговоры на 0,5 % и др., в результате чего доля задолженности арендаторов упала на 14,6 %. Однако по абсолютной величине она осталась самой крупной, более того, возросла на 287,5 %.
Самые неблагоприятные изменения произошли по расчетам с прочими дебиторами и кредиторами за работы, товары и услуги по внебюджетным средствам. Дебиторская задолженность по этой статье возросла в 26 раз. Однако на общее перераспределение структуры этот рост оказал незначительное влияние из-за ее относительно небольшого удельного веса. На конец года он составил 3,5 % и возрос на 3,1 %. Наличие значительных размеров дебиторской задолженности с прочими дебиторами чаще всего является результатом несвоевременного выполнения договорных платежных обязательств, но на ее рост могут оказывать влияние и другие причины: изменение объемов закупок товарно-материальных ценностей, инфляция.
Влияние развития материально-технической базы учреждения определяют сравнением темпов роста (снижения) дебиторской задолженности с прочими дебиторами и кредиторами (в порядке плановых платежей) и темпов изменения объемов поступления (балансовой стоимости величины) основных средств, МБП, материалов. Одновременно анализируют длительность документооборота, связанного с расчетами, принимают меры по его сокращению.
Полученные данные необходимо изучить более глубоко и выяснить, каковы причины столь большого роста задолженности перед учреждением: либо это рост закупок и предоставления площадей арендаторов, либо рост просроченных платежей и поставок. В последнем случае необходимо принимать срочные меры по получению причитающегося имущества и денежных средств. С этой целью на основании оперативных аналитических данных бухгалтерского учета дебиторов группируют по срокам погашения ими долгов предприятию. По срокам возникновения для целей анализа выделяют дебиторскую задолженность до 1 месяца, от 1 до 2 месяцев, от 2 до 3 месяцев, более 3 месяцев. Исходя из экономического содержания расчетов по счету 178 целесообразно разбить их на две группы:
1) расчеты с дебиторами за работы, товары и услуги (субсчета 178.1, 178.2);
2) расчеты с дебиторами по доходам (субсчета 178.3, 178.4, 178.5).
Данные о сроках образования дебиторской задолженности по первой группе отражены в таблице 11.3.
Таблица 11.3
Анализ дебиторской задолженности за работы, товары и услуги по срокам возникновения

Структура задолженности института к концу года улучшилась, так как удельный вес просроченной дебиторской задолженности снизился на 18,1 %. Нормальная дебиторская задолженность за работы, товары и услуги, связанная с установленными условиями расчетов, составила 95,3 %. Однако следует обратить внимание на проявившуюся негативную тенденцию к росту сроков исковой давности просроченной дебиторской задолженности. Если на начало года они не превышали 30 дней, то на конец года появилась просроченная задолженность со сроками более 30 дней (3 %), более 60 дней (0,1 %) и даже более 90 дней (0,9 %).
Изучению дебиторской задолженности с длительными сроками и прежде всего просроченной уделяют особое внимание. По каждой сумме определяют время возникновения долга, его причины и размер. Проанализировав расчеты, принимают меры ко взысканию задолженности. В нашей стране ко всем субъектам хозяйствования независимо от форм собственности применяется общий срок исковой давности в 1 год, после чего возврат задолженности становится затруднительным. Такой анализ позволяет предотвратить пропуск сроков исковой давности и списание дебиторской задолженности по бюджетным средствам на уменьшение финансирования, а по внебюджетным средствам - на уменьшение прочих источников или балансовой прибыли. Если поставщиком систематически нарушаются сроки выполнения обязательств, то необходимо принять меры по предотвращению возникновения дебиторской задолженности: осуществлять расчеты путем последующей оплаты, прекратить заключение сделок.
Сумма просроченной задолженности по бюджетным средствам в размере 3,205 тыс. руб. возникла в декабре 2000 г. с АО «Белтеготомашснаб» за поставленный аппарат «Демоскоп-14». По договору № 8-25560/98 была произведена предварительная оплата за аппарат на сумму 2 607,4 тыс. руб. Фактическая стоимость аппарата после поставки составила 2 604,195 тыс. руб. Администрацией института в адрес предприятия АО «Белтепло-машснаб» 24 декабря 2000 г. отправлено письмо № 4576 с просьбой восстановить разницу стоимости на текущий счет института до 31.12.2000 г., но сумма 3,205 тыс. руб. восстановлена не была. Задолженность за аппарат была погашена в марте 2001 г.
Наиболее длительный срок пропуска возврата дебиторской задолженности образовался с ПКОО «Берлио» по расчетам за бензин. Никакие меры по ее возмещению администрацией института не предпринимались. Самая крупная сумма просроченной задолженности (15,254 тыс. руб.), или 59,4 % от общей ее суммы, также образовалась по расчетам за топливные материалы с АО «Автозаправка». Начиная с июля 2001 г., поставки бензина из этой организации были прекращены. Сумма предоплаты на июль институту возвращена не была.
Более половины задолженности (52,5 %) по расчетам с прочими дебиторами за работы, товары и услуги сконцентрировано между двумя организациями: ОАО «Белхозторг» за материалы для научных целей и с ГП ОКБ «Академическое» за услуги по выполнению научно-исследовательских работ. Оставшаяся сумма раздроблена между почти 30 организациями. Рост дебиторской задолженности объясняется, во-первых, ростом закупок, а во-вторых, влиянием инфляции.
Состояние расчетов с дебиторами по доходам (2-я группа дебиторов) отражено в таблице 11.4. Погашение дебиторской задолженности этой группой дебиторов, так же как и задолженности покупателей и заказчиков, означает для института получение финансовых ресурсов. А спецсредства, получаемые за телефонные разговоры и коммунальные услуги, - это тот источник средств, за счет которого институту разрешено перекрывать свои накладные расходы по хоздоговорной деятельности и тем самым поддерживать научно-исследовательские работы.
Таблица 11.4
Анализ дебиторской задолженности по спецсредствам по срокам возникновения

По результатам выполненных расчетов можно говорить о значительном ухудшении качественной структуры задолженности. Выражается это в скачке доли просроченной задолженности с 1,7 % до 15,3 %. Это произошло за счет увеличении удельного веса задолженности, просроченной до 30 дней (на 9,2 %), а также от 30 до 60 дней (на 5,6 %). Развитие этой ситуации может привести к тому, что в ближайшее время институт начнет испытывать недостаток финансовых ресурсов на фоне растущей кредиторской задолженности по начисляемым на эти спецсредства налогам. Поэтому необходимо принимать меры по истребованию сумм по неоплаченным в срок требованиям, а также пересмотреть договора аренды с теми арендаторами, которые допустили образование просроченной дебиторской задолженности. Плательщиком, по вине которого ухудшается структура задолженности, является кооператив «Конструктив». Занимая большой удельный вес в сумме начисленной арендной платы (19,3 %), он не оплатил 64,5 % суммы, просроченной от 1 до 30 дней, 100,0 % суммы, просроченной от 30 до 60 дней, и 99,9 % суммы, просроченной свыше 90 дней. К кооперативу применяются экономические санкции в виде пени в размере 0,01 % от суммы за каждый день просрочки. Однако договор с ним не расторгается, так как кооператив является одним из самых крупных арендаторов. Остальные плательщики снизили показатели просроченной задолженности. У ООО «НИЛИТИС» - на 13,873 тыс. руб., у ЗАО «Илмакс» - на 4,010 тыс. руб.
Рост задолженности по оплате связан с расширением площадей, сдаваемых в аренду, и заключением новых договоров с измененными условиями расчетов, а также с ростом курса доллара, в котором установлены ставки арендной платы.
Следующим видом, занимающим большую долю в сумме дебиторской задолженности, являются долги по расчетам с покупателями и заказчиками. Наличие дебиторской задолженности покупателей и заказчиков показывает, что учреждение выполняет работы без предварительного получения причитающихся ему платежей. Расчеты с заказчиками, для которых постоянно выполняются работы, должны быть организованы в форме предварительной оплаты, в порядке плановых платежей или других оптимальных форм расчетов, чтобы предупредить возникновение дебиторской задолженности. Состояние расчетов института с покупателями и заказчиками отражено в табл. 11.5.
Таблица 11.5
Анализ расчетов с покупателями и заказчиками по срокам возникновения

К концу года сложилась неблагоприятная ситуация по расчетам с заказчиками. Просроченная задолженность достигла 46,4 %. Поэтому большой объем работ выполняется в кредит. Недостаток денежных средств на осуществление расходов, связанных с выполнением хоздоговорных работ, заставляет изыскивать другие источники средств, приводит к росту кредиторской задолженности, плохо сказывается на качестве работ. Ухудшилась также и структура просроченной задолженности по срокам возникновения, что увеличивает вероятность невозврата долгов по выполненным работам. Все заказчики, неплатежи которых оказали влияние на рост просроченной задолженности, отражены в таблице. Именно с ТТД «Белвар», ПО «БелАЗ», ИТК «Анализ-Х» необходимо проводить работу по истребованию долгов.
Суммы недостач отражаются по дебету счета 170 «Расчеты по недостачам». Наличие недостач, а тем более их рост указывают на недостатки в обеспечении сохранности и учете товарно-материальных, денежных и других ценностей, что приводит к ухудшению материально-технического обеспечения и потере бюджетных средств. Предупредить недостачи и порчи имущества можно правильным подбором, подготовкой и расстановкой кадров, прежде всего материально ответственных лиц, совершенствованием учета и контроля, улучшением условий транспортировки, хранения и использования имущества, повышением качества проводимых инвентаризаций.
В связи с этим анализ расчетов с дебиторами по недостачам, растратам, хищениям и порче имущества должен проводиться в увязке с изучением организации претензионной работы и учета этой задолженности. По данным текущего учета следует проверить, как погашается задолженность и используются ли все возможности для ее предупреждения. В бюджетных организациях приоритетным является обращение сумм недостач ко взысканию с виновных лиц и организаций. В случае невозможности такого рода взыскания, например по причине отсутствия виновных, невозможности их выявления или отказе суда в удовлетворении иска, задолженность списывается на уменьшение финансирования, в то время как на промышленных предприятиях наиболее вероятным является списание сумм подобных потерь за счет собственных средств.
Сумма недостачи в размере 41,7 тыс. руб. была установлена по результатам инвентаризации основных средств и материальных ценностей по состоянию на 1 ноября 2000 г. Остальная сумма недостачи (36,737 тыс. руб.) установлена во время передач при увольнении материально ответственных лиц. В течение года вся сумма недостач была обращена на виновных лиц, зачтена при финансировании в полном размере и взыскана в течение года.
Задолженность по расчетам с подотчетными лицами обусловлена объективными условиями протекания хозяйственной деятельности. На осуществление мелких хозяйственных расходов, оплата которых с текущего счета нецелесообразна (поездки в командировки и т.п.), отдельным работникам в подотчет выдаются наличные денежные средства в пределах установленных лимитов. В изучаемом учреждении не установлен лимит использования наличных денежных средств на хозяйственные расходы, и все суммы в подотчет выдаются на командировочные расходы. Поэтому задолженность на 1 января по счету 160 «Расчеты с подотчетными лицами» для института допускается только за лицами, находящимися на эту дату в служебных и научных командировках и по этой причине не представившими авансовый отчет. Образование такой задолженности в других случаях является нарушением расчетно-финансовой дисциплины. В случае установленного лимита расчетов наличными денежными средствами на хозяйственные нужды допускается наличие нормальной дебиторской задолженности по выданным на них авансам. В таблице 11.6 отражена структура и движение командировочных расходов за счет различных источников финансирования.
Таблица 11.6
Анализ дебиторской задолженности по расчетам с подотчетными лицами

Как показывают данные таблицы, 98 % командировок финансировалось за счет внебюджетных средств. Информация, полученная из приказов о командировании, свидетельствует, что задолженность на конец года образовалась по незаконченным на 31 декабря командировкам.
Дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом может возникнуть в случае большей уплаты налога, чем необходимо по расчету, то есть переплаты по налогу. Подобная ситуация может быть результатом уточнения расчета налога, предоставления льготы по тому или иному налогу или сознательной переплаты. Часто предприятия стараются уплачивать налоги с запасом, чтобы застраховать себя от пени в случае уточнения расчета по на-. логу. Однако это отвлекает денежные средства учреждения и неблагоприятно сказывается на его финансовом положении.
В анализируемом учреждении отсутствует практика переплаты налогов. Налоги уплачиваются точно по расчету. Поэтому в течение года нет случаев возникновения дебиторской задолженности по расчетам с бюджетом, кроме возникшей в декабре 2001 г. дебиторской задолженности по отчислениям на содержание жилого фонда в размере 10,889 тыс. руб. в связи с предоставлением бюджетным учреждениям льготы по этому налогу.
По каждому виду дебиторской задолженности анализируется ее движение за отчетный год (возникновение, погашение и остатки). Это отражено в таблице 11.7 «Движение дебиторской задолженности». Для того, чтобы определить, во сколько раз сумма погашенной дебиторской задолженности превышает ее остаток на начало года, рассчитывают коэффициент погашения дебиторской задолженности.
Таблица 11.7
Движение дебиторской задолженности

Коэффициент возобновления показывает, какая часть из возникшей в течение года задолженности была погашена на конец года, а какая ее доля осталась в качестве долга. Показатели таблице 11.7 характеризуют объемы расчетных операций, суммы средств, переводимых из задолженности в материальные ценности и денежные средства, и наоборот.
Необходимо дать оценку дебиторской задолженности с точки зрения реальности ее взыскания. Возвратность дебиторской задолженности определяется на основе прошлого опыта и текущих условий. Прошлый опыт проявляется в рассчитанном по средним данным за несколько лет проценте невозврата долгов. Однако механическое распространение этого процента на изучаемый период приводит к искажению оценки возвратности.